Commission v Poland (Taxation) French Text [2010] EUECJ C-49/09 (10 June 2010)

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«Manquement d’État – TVA – Directive 2006/112/CE – Application dans le temps de dispositions transitoires à des États membres ayant adhéré ultérieurement – Application d’un taux réduit – Vêtements et accessoires vestimentaires pour nourrissons et chaussures pour enfants»

1. La Commission conteste la transposition de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (2) (ci-après: la directive 2006/112) par la Pologne. Il s’agit plus précisément du taux réduit de TVA de 7 % pour les vêtements et accessoires vestimentaires pour nourrissons et pour les chaussures pour enfants. Selon la Commission, en appliquant ce taux réduit, la Pologne viole les dispositions combinées de l’article 98 de la directive 2006/112 et de l’annexe III de celle-ci. La Pologne ne nie pas l’application du taux de TVA réduit mais considère que cela serait justifié tant pour des raisons sociopolitiques que sur la base de l’article 115 de la directive 2006/112.

2. L’élément déterminant à la solution du présent litige est principalement la question de l’application dans le temps de l’article 115 de la directive 2006/112 à la Pologne. Cette disposition permet aux États membres qui, au 1^er janvier 1991 appliquaient un taux réduit notamment aux vêtements et chaussures pour enfants de continuer à appliquer un tel taux. Toutefois, la Pologne n’était membre de la Communauté européenne ni à la date prévue à l’article 115 de la directive 2006/112, ni lors de l’adoption de la réglementation antérieure correspondante dans la sixième directive (3). Dès lors, la question qui se pose est celle de savoir si la Pologne puisse néanmoins se fonder sur cet article et continuer à appliquer une disposition spéciale existant au 1^er janvier 1991, ou bien alors si ce sont uniquement les dispositions combinées de l’article 98 et de l’annexe III de la directive 2006/112 ainsi que l’article 128 de cette même directive et les règles adoptées dans l’acte d’adhésion qui sont pertinentes.

4. L’annexe XII de l’acte d’adhésion contient la liste de l’acquis communautaire concernant la Pologne. Le chapitre 9 – Fiscalité – point 1 de cette annexe déclare applicable les règles relatives au système commun de la TVA:

– 32002 L 0038: Directive 2002/38/EG du Conseil du 7 mai 2002 (JO L 128, S. 41).

a) Par dérogation à l’article 12, paragraphe 3, point a), de la directive 77/388/CEE, la Pologne peut: i) appliquer une exonération avec remboursement des taxes payées au stade antérieur aux livraisons de certains livres et périodiques, jusqu’au 31 décembre 2007, et ii) maintenir un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée d’au moins 7 % pour la prestation de services de restauration, jusqu’au 31 décembre 2007 ou jusqu’à la fin de la période transitoire visée à l’article 28 terdecies de la directive, la date retenue étant la date la plus proche.

b) Par dérogation à l’article 12, paragraphe 3, sous a), de la directive 77/388/CEE, la Pologne peut continuer à appliquer: i) un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 3 % minimum aux produits alimentaires (y compris les boissons, à l’exclusion toutefois des boissons alcoolisées) destinés à la consommation humaine et animale; aux animaux vivants, aux semences, aux végétaux et aux ingrédients normalement destinés à être utilisés dans la préparation d’aliments; aux produits normalement destinés à être utilisés comme compléments ou comme substituts alimentaires; et aux livraisons de biens et aux prestations de services d’un type normalement destiné à être utilisé dans la production agricole, à l’exclusion, toutefois, des biens d’équipement, tels que les machines ou les bâtiments, visées aux points 1 et 10 de l’annexe H de la directive, et ce jusqu’au 30 avril 2008, et ii) un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 7 % minimum sur la fourniture de services de construction, de rénovation et de transformation des habitations non fournis dans le cadre d’une politique sociale, à l’exclusion des matériaux de construction, et à la livraison, avant la première occupation, de bâtiments résidentiels ou de parties de bâtiments résidentiels visés à l’article 4, paragraphe 3, point a), de la directive, et ce jusqu’au 31 décembre 2007.

c) Aux fins de l’application de l’article 28, paragraphe 3, point b), de la directive 77/388/CEE, la Pologne peut continuer à exonérer de la taxe sur la valeur ajoutée les transports internationaux de personnes visés au point 17 de l’annexe F de la directive, jusqu’à ce que la condition prévue à l’article 28, paragraphe 4, de la directive soit remplie ou tant que la même exonération est appliquée par l’un des États membres actuels, la date retenue étant la plus proche.»

6. L’article 97, paragraphe 1, de la directive 2006/112 prévoit qu’à partir du 1^er janvier 2006 et jusqu’au 31 décembre 2010, le taux normal ne peut être inférieur à 15 %.

7. L’article 98, paragraphes 1 et 2, de ladite directive est libellé comme suit:

8. Conformément à l’article 99, paragraphe 1, de la directive 2006/112, les taux réduits sont fixés à un pourcentage de la base d’imposition qui ne peut être inférieur à 5 %.

9. Le chapitre 4 du Titre VIII de la directive 2006/112 (articles 109 à 122) fixe les conditions dans lesquelles les États membres peuvent appliquer, tant que le régime définitif n’a pas été introduit au niveau communautaire, une exonération avec droit à déduction de la TVA payée au stade antérieur dérogeant aux règles générales ou des taux réduits de TVA.

12. L’article 115 de la directive 2006/112 reprend littéralement la disposition prévue à l’article 28, paragraphe 2, point d), de la sixième directive, telle que modifiée par la directive 92/77/CEE du Conseil du 19 octobre 1992 (5).

13. Le chapitre 5 du titre VIII, intitulé «Dispositions temporaires», de la directive 2006/112 contient, aux articles 123 à 130, des dispositions autorisant certains États membres ayant adhéré à l’UE le 1^er mai 2004 à appliquer une exonération avec droit à déduction de la TVA payée au stade antérieur aux livraisons de certains biens ainsi qu’à appliquer un taux réduit de TVA à certains biens.

14. Se fondant sur les dispositions de l’acte d’adhésion, l’article 128 de la directive 2006/112 prévoit les dispositions particulières suivantes pour la Pologne:

15. Conformément à l’article 41 de la loi du 11 mars 2004 sur la TVA (ci-après dénommée la «loi polonaise sur la TVA»), le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée s’élève à 22 %, avec certaines réserves. En revanche, l’article 41, paragraphe 2, de ladite loi prévoit que le taux s’élève à 7 % pour les biens et les services visés à son annexe III.

16. L’annexe III de la loi susmentionnée indique en 45^ème position les «articles vestimentaires et accessoires de mode pour bébé et en 47^ème position les «chaussures pour enfant».

17. Le 23 mars 2007, la Commission a adressé à la République de Pologne une lettre de mise en demeure. Dans celle-ci, elle exposait que la Pologne appliquait un taux de TVA réduit aux vêtements et accessoires vestimentaires pour nourrissons et aux chaussures pour enfants, en violation des dispositions combinées de l’article 98 et de l’annexe III de la directive 2006/112.

18. Par lettre du 22 mai 2007, la République de Pologne est revenue sur les faits. Dans la mesure où les moyens de défense exposés dans la réponse de la République de Pologne n’ont pas convaincu la Commission, cette dernière lui a adressé un avis motivé daté du 1^er février 2008 l’invitant à respecter les obligations de droit communautaire dans un délai de deux mois.

19. Le 31 mai 2008, la Pologne a transmis sa réponse à l’avis motivé. La Commission a maintenu sa thèse et a introduit le présent recours par un courrier du 2 février 2009, enregistré au greffe de la Cour le 3 février 2009 dans lequel elle conclut:

– constater qu’en appliquant un taux réduit de TVA de 7 % aux livraisons, à l’importation et à l’acquisition intracommunautaire d’articles vestimentaires et d’accessoires de mode pour bébé ainsi que de chaussures pour enfant au titre de l’article 41, paragraphe 2, de la loi sur la TVA du 11 mars 2004, lu en liaison avec les positions 45 et 47 de son annexe n° 3, la République de Pologne a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des dispositions combinées de l’article 98 et de l’annexe III de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée;

20. La Pologne conclut au rejet du recours et à condamner la Commission aux dépens.

21. Aux termes de l’article 96 de la directive 2006/112, les États membres appliquent un taux normal de TVA fixé par chaque État membre à un pourcentage de la base d’imposition qui est le même pour les livraisons de biens et pour les prestations de service.

22. Dérogeant à cela, l’article 98 de la directive 96/112 permet l’application d’un ou de deux taux réduits aux livraisons de biens et de prestations de service des catégories figurant à l’annexe III de la directive. La livraison de vêtements et accessoires vestimentaires pour nourrissons et chaussures pour enfants (ci-après: les produits concernés) taxée au taux réduit de 7 % est incontestablement non mentionnée dans la liste de l’annexe III. Par conséquent, l’article 98 de la directive ne permet pas de soumettre la livraison des produits concernés à un taux réduit.

23. Toutefois, la Pologne se fonde sur l’article 115 de la directive 2006/112. Selon cette disposition, tous les États membres qui au 1^er janvier 1991 appliquaient un taux réduit aux vêtements et chaussures pour enfants et au logement, peuvent continuer à appliquer un tel taux.

24. La Commission refuse l’application de cette disposition à la Pologne. Elle fait observer que la disposition transitoire avait été introduite initialement dans la sixième directive en tant qu’article 28, paragraphe 3, point b), par la directive 92/77 et elle ne s’adressait qu’aux États qui faisaient déjà partie de la Communauté au moment de l’adoption de la directive 92/77. La Commission ajoute que les dispositions dérogatoires iraient à l’encontre de l’objectif d’harmonisation de la directive et devraient par conséquent faire l’objet d’une interprétation stricte. Les États membres ayant adhéré ultérieurement ne pourraient se prévaloir des dérogations que si leur application était prévue dans l’acte d’adhésion. L’acte d’adhésion de 2003 ne permettrait pas à la Pologne d’appliquer un taux de TVA réduit dérogeant au système général d’un taux de TVA pour la livraison des produits concernés en l’espèce.

25. En revanche, la Pologne considère que le libellé de l’article 115 de la directive 2006/112 n’interdit pas une application à la Pologne. Si on excluait l’application de cette disposition à la Pologne, il en résulterait une discrimination par rapport aux autres États membres. Par ailleurs, l’application de cette disposition dérogatoire serait justifiée par des considérations sociopolitiques.

26. L’article 24 de l’acte d’adhésion portant le titre «Mesure transitoire» énonce: «les mesures énumérées dans la liste figurant aux annexes […] XII […] du présent acte sont applicables en ce qui concerne les nouveaux États membres dans les conditions définies par lesdites annexes».

27. L’annexe XII, chapitre 9 («Fiscalité»), point 1, mentionne notamment la sixième directive 77/388 telle que modifiée en dernier lieu par la directive 2002/38. Cela inclut également l’ensemble des modifications apportées à la directive entre 1997 et 2002. Le point 1, lettre a) à c) énumère les dérogations à la sixième directive, à savoir aux articles 12, paragraphe 3, point a) et 28, paragraphe 3, point b), qui sont applicables à la Pologne. L’acte sur les conditions d’adhésion ne mentionne pas de dérogations à l’article 28, paragraphe 2, point d), de la sixième directive.

28. En l’absence de limite ou réserve spécifiques, l’État adhérent accepte l’ensemble des droits et obligations résultant de l’acquis communautaire (6). Par conséquent, les dispositions dérogatoires tel que l’article 28, paragraphe 2, point d), de la sixième directive et/ou l’article 115 de la directive 2006/112 sont en principe applicables aux États membres ayant adhéré en 2004, dans la mesure où l’acte d’adhésion n’a pas prévu de réglementation particulière. Il n’en va pas de même pour les produits concernés.

29. Cet argument ne saurait être infirmé par le fait qu’au moment de l’adoption de la directive 92/77 qui a introduit initialement la disposition en cause, la Pologne n’était pas membre de la Communauté. En effet, les règles relatives à la reprise de l’acquis communautaire dans l’acte d’adhésion ont précisément pour objectif d’étendre à un nouvel État membre l’application des actes qui ont été adoptés avant son adhésion. Il n’apparaît pas non plus que la directive 92/77 ait été exclue d’une manière ou d’une autre de l’acquis communautaire repris par la Pologne du fait de son adhésion.

30. Par contre, la Commission semble déduire de l’article 24 de l’acte d’adhésion en lien avec les dispositions de ladite annexe que seul le régime normal de la sixième directive est devenu partie intégrante de l’acquis communautaire repris. Les dispositions particulières n’aurait été reprises que dans la mesure où elles auraient été mentionnées dans l’annexe et ce sous la forme de l’adaptation qui y est prévue.

31. Toutefois, ni le libellé ni l’économie des dispositions de l’acte d’adhésion ne donnent des éléments permettant de fonder cette interprétation. En revanche, le point 1, lettres a) à c) du chapitre 9 «Fiscalité» de l’annexe XII de l’acte d’adhésion prévoit expressément des dérogations à ces exceptions de la sixième directive. Cette technique réglementaire se fonde sur la prémisse que les dérogations s’appliquent en principe aux États adhérents. Cela est également souligné par le libellé de l’annexe XII, chapitre 9, point 1, lettre c) de l’acte d’adhésion qui énonce: «Aux fins de l’application de l’article 28, la Pologne peut continuer à exonérer de la taxe sur la valeur ajoutée les transports internationaux de personnes…» [soulignement ajouté].

32. Si en revanche les dispositions dérogatoires n’étaient pas applicables ab initio aux nouveaux États membres, alors elles ne devraient pas être modifiées dans l’acte d’adhésion. Il conviendrait alors d’introduire de nouvelles dérogations en faveur des États adhérents.

33. Pour des motifs tenant à la sécurité juridique, on ne peut en aucun cas déduire du silence de l’acte d’adhésion la non-application aux États adhérents de certaines dispositions de la sixième directive qui, selon leur libellé, sont applicables sans restriction. Dès lors, par souci de clarté, l’acte d’adhésion aurait dû non seulement mentionner les dérogations modifiées qui sont applicables mais également toutes les dérogations qui, dans leur ensemble, ne devaient pas s’appliquer aux États adhérents.

34. Enfin, pour appuyer son argumentation, la Commission se réfère également à la réglementation relative à la taxation réduite des logements. La taxation des prestations de service en lien avec la construction, la rénovation et la transformation de logements est, s’agissant de la Pologne, régie par l’annexe XII, chapitre 9, point 1, lettre b) de l’acte d’adhésion et par l’article 128, paragraphe 5, de la directive 2006/112. Par ailleurs, l’article 115 de la directive permettrait aux États membres d’appliquer un taux réduit pour les logements qui auraient utilisé un tel avantage au 1^er janvier 1991. Si cette disposition était également applicable aux États adhérents ultérieurement, alors il y aurait pour la Pologne un double fondement juridique à la réduction de la taxe.

36. L’article 128 de la directive 2006/112 prévoit une règle spéciale pour la Pologne qui déroge à la règle générale prévue à l’article 115, dérogation qui s’applique à la place de l’article 115 en ce qui concerne l’application du taux réduit pour la construction de logements. Tandis que l’article 115 de la directive 2006/112 permet effectivement l’application d’un taux réduit au logement sans aucune limitation dans le temps, dans la mesure où ce taux était applicable au 1^er janvier 1991, la règle spéciale prévue dans l’acte d’adhésion qui a été reprise à l’article 128 de la directive 2006/112 limite, d’une part, l’application d’un taux réduit au 31 décembre 2007. D’autre part, la dérogation prévue pour la Pologne est modifiée en l’article 128 en ce sens qu’elle n’est pas liée à l’existence d’une réduction au 1^er janvier 1991 mais s’applique également aux taux réduits adoptés ultérieurement.

37. Dans la mesure où, contrairement au logement, il n’existe pas de réglementation spécifique pour la livraison de vêtements et chaussures pour enfants, la dérogation prévue à l’article 115 de la directive 2006/112 demeure telle quelle applicable à tous les États membres. Si les parties contractantes avaient voulu également modifier l’application de cette disposition pour la Pologne ou même l’exclure totalement, il aurait été nécessaire de prévoir une disposition appropriée dans l’acte d’adhésion.

38. Par conséquent, l’acquis communautaire repris par la Pologne lors de son adhésion comprend également la dérogation prévue à l’article 115 de la directive 2006/112.

39. Toutefois, la question se pose de savoir s’il résulte du contenu et de la finalité de l’article 115 que cette disposition n’est pas applicable à un État se trouvant dans la situation de la Pologne au motif qu’au 1^er janvier 1991 il n’était pas encore un membre de la Communauté.

40. Toutefois, ainsi que la Cour l’a jugé dans l’arrêt Optimus-Telecomunicações, en cas d’adhésion, un renvoi à une date prévue dans le droit communautaire, en l’absence d’une disposition contraire dans l’acte d’adhésion ou dans un autre acte communautaire, vaut également pour l’État adhérent, même si cette date est antérieure et celle de cette adhésion (7).

41. Comme nous l’avons déjà exposé, l’acte d’adhésion ne contient aucun élément selon lequel l’article 28, paragraphe 2, point d), de la sixième directive (et/ou l’article 115 de la directive 2006/112) ne s’appliquerait pas pour les États adhérents.

42. De plus, le libellé même des dispositions citées ne permet pas de conclure différemment. Selon celui-ci, les États membres qui ont déjà appliqué au 1^er janvier 1991 un taux réduit sur les produits concernés peuvent continuer à l’appliquer. Cette disposition ne requiert pas que l’État membre en cause devait déjà être un État membre à la date de référence du 1^er janvier 1991, et cela malgré le fait qu’ailleurs, la directive 2006/112 fait usage d’une telle précision de calendrier ne visant que les États membres à un moment donné (8). L’absence d’une telle précision plaide pour la thèse selon laquelle l’article 115 est applicable aux États membres n’ayant adhéré que plus tard à l’Union européenne, dans la mesure où ils ont appliqué une telle règle en ce concerne la date de référence.

43. Dans le cadre d’une interprétation littérale, la disposition est également applicable à la Pologne. Si le libellé d’une disposition de droit communautaire est claire et s’il ne résulte des différentes versions linguistiques aucune possibilité d’interprétation contradictoire, une interprétation littérale constitue un indice sérieux du sens exact de la disposition (9).

44. Toutefois, en ce qui concerne l’application de la disposition à la Pologne, le résultat actuel de l’interprétation doit également s’apprécier à la lumière de l’objectif de la directive poursuivi par le législateur communautaire consistant à créer un système uniforme de la TVA.

45. Ainsi que la Cour l’a jugé à plusieurs reprises (10), les dispositions de la sixième directive désignant des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque livraison de biens ou prestation de service effectuée à titre onéreux par un assujetti en tant que tel sont d’interprétation stricte .

46. À cet égard, l’article 115 de la directive 2006/112 constitue une dérogation qui perpétue une situation contraire à l’objectif de la directive, à savoir l’application d’un taux de TVA réduit à d’autres opérations que celles prévues par la directive. Par conséquent, il est douteux que les appréciations prises par la Cour dans l’arrêt Optimus-Telecomunicações (11) en ce qui concerne la directive 69/335/CEE du Conseil du 17 juillet 1969 relative à la taxation indirecte de la constitution de capitaux (12) puissent être comme telles transposées aux circonstances de l’espèce. En effet, cette affaire, contrairement à la présente espèce, avait trait à la situation juridique existant à une date de référence antérieure à l’adhésion pour aboutir à une situation juridique plus proche de l’objectif d’harmonisation de la directive.

47. Toutefois, même une interprétation étroite de la disposition n’empêche pas son application à la Pologne. La directive se fonde sur une procédure par étapes puisque l’harmonisation des taxes sur le chiffre d’affaires entraîne dans les États membres des modifications de leur structure fiscale et des conséquences sensibles dans les domaines budgétaire, économique, et social (13). De même, d’autres États membres peuvent actuellement appliquer un taux réduit sur les produits concernés, en sorte que l’objectif d’harmonisation complète n’est en tout état de cause pas encore atteint à ce jour, indépendamment d’une application de la disposition à la Pologne.

48. Par ailleurs, l’application des dérogations à la Pologne est également suggérée par la finalité et l’esprit de celles-ci: en dépit des progrès de l’harmonisation, les citoyens des États membres doivent continuer à pouvoir profiter de certains avantages sociaux auxquels ils se sont accoutumés. La directive autorise expressément le maintien de cette situation contraire en soi au système harmonisé afin d’éviter des troubles sociaux.

49. La suppression immédiate du taux réduit appliqué aux vêtements et aux chaussures pour enfants aurait conduit à une augmentation sensible de la charge fiscale pour les familles avec enfants. Pour éviter cela, il a été accordé en 1992 aux États membres de pouvoir maintenir la réduction de la TVA sur la livraison de ces produits motivée par des considérations sociopolitiques qui existait à la date de référence. Au moment de son adhésion, la Pologne se trouvait dans une situation comparable à celle de ses États qui étaient déjà membres de la Communauté en 1992.

50. Il est exact que cette conséquence entraîne éventuellement un avantage concurrentiel pour les opérateurs économiques polonais, dans la mesure ou leurs opérations sont avantagées fiscalement. Pourtant, leur situation ne distingue pas de ce point de vue des assujettis dans les autres États membres qui avaient déjà appliqué une réduction en 1991. La non-application de l’exception aux États ayant adhéré ultérieurement conduirait précisément à une inégalité de traitement de ces États. Ils seraient en principe soumis à une harmonisation plus forte que ceux qui étaient déjà des membres au moment de l’adoption de la disposition.

51. Selon la Commission, cette harmonisation renforcée est justifiée en ce qui concerne les nouveaux États membres parce que ces derniers ont repris l’acquis communautaire à un stade ultérieur. L’application de la disposition particulière aux États membres adhérant en 2004 réduirait le degré d’harmonisation atteint.

52. Toutefois, dans la mesure où, depuis le 1^er janvier 1991, la Pologne a appliqué un taux de TVA réduit aux produits concernés, elle se trouve dans la même situation que les anciens États membres, la seule différence étant que cette taxation polonaise reposait tout d’abord uniquement sur le droit interne, alors que les anciens États membres pouvaient continuer à appliquer leur réglementation correspondante en raison de l’autorisation donnée par la directive. Dans ces circonstances, l’application de l’article 115 de la directive 2006/112 à la Pologne ne conduit ni à une diminution du degré d’harmonisation ni à une harmonisation renforcée, mais elle maintient simplement le statut quo.

53. Même s’il apparaît souhaitable de supprimer les nombreuses dérogations que permet la directive, toutefois, cette suppression devrait alors toucher chaque État membre de la même manière s’il se trouve dans une situation comparable en vertu d’éventuelles réglementations anciennes.

54. Par conséquent, il y a lieu de constater à ce stade que l’article 115 de la directive 2006/112 accorde également à la Pologne le droit de continuer à appliquer un taux réduit de TVA aux livraisons de vêtements et accessoires vestimentaires pour nourrissons et chaussures pour enfants si elle l’appliquait déjà au 1^er janvier 1991.

55. Par conséquent, il convient d’examiner si les conditions qu’impose l’article 115 de la directive 2006/112 pour l’application d’un taux réduit de TVA aux importations des produits concernés sont effectivement réunies en Pologne.

56. La Commission n’a pas pris position sur cette question dans sa requête – pas même à titre subsidiaire.

57. Dans son mémoire en défense, le gouvernement polonais a exposé qu’en vertu des dispositions de la loi du 16 décembre 1972 relative à la taxe sur le chiffre d’affaire, un taux réduit s’appliquait pour les vêtements et chaussures pour enfants. Le mécanisme de la TVA instauré depuis l’entrée en vigueur de la loi du 8 janvier 1993 relative à la taxe sur les biens et services se serait calqué sur le système communautaire de la TVA. En application de ces dispositions, la Pologne a continuellement appliqué un taux de 7 % sur les produits concernés.

58. La Commission a renoncé à présenter un mémoire en réplique parce que la défenderesse n’aurait pas exposé de nouveaux arguments et que la Commission aurait déjà examiné l’ensemble des moyens déjà exposés. Par conséquent, les arguments de la Pologne pourraient être considérés comme acceptés par la Commission. Tout argument ultérieur de la Commission devrait dès lors être rejeté en tant que moyen tardif en vertu de l’article 42, paragraphe 2 du règlement de procédure.

59. Toutefois la Cour est tenu également d’examiner la pertinence des moyens de défense soulevés par le gouvernement polonais même si la Commission n’a pas contesté ces derniers. Dans ce cadre, pour obtenir des éclaircissements relatifs à la situation juridique en Pologne existant depuis le 1^er janvier 1991, la Cour a demandé aux deux parties de répondre par écrit à la question de savoir si les conditions d’application de l’article 115 de la directive 2006/112 étaient réunies en Pologne. Elles devaient notamment expliquer dans quelle mesure la taxe perçue en Pologne au 1^er janvier 1991 pouvait être considérée comme de la TVA au sens de l’article 115 de la directive et si à l’époque, un taux réduit était applicable pour les produits concernés.

60. Les éclaircissements donnés par le gouvernement polonais et par la Commission dans le cadre de cette mesure d’instruction ordonnée par la Cour ne peuvent être considérés comme des moyens tardifs au titre de l’article 42, paragraphe 2, du règlement de procédure et, par conséquent, doivent être pris en compte dans le cadre de l’examen qui suit de la pertinence des moyens de défense du gouvernement polonais.

61. Par conséquent, il convient d’examiner premièrement si la taxe polonaise sur le chiffre d’affaire prélevée le 1^er janvier 1991 pour la livraison des produits concernés avait le caractère d’une taxe sur la valeur ajoutée au sens de la directive 2006/112. Deuxièmement, il convient de vérifier si un taux réduit a été appliqué depuis cette date de référence.

B – Sur le caractère de taxe sur la valeur ajoutée de la taxe en cause au sens de la directive

62. Dans sa jurisprudence relative à l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive (devenu l’article 401 de la directive 2006/112), la Cour a développé les éléments essentiels suivants qui sont caractéristiques pour le système commun de la TVA (14):

– application générale de la taxe aux transactions ayant pour objet des biens ou des services;

– fixation de son montant proportionnellement au prix perçu par l’assujetti en contrepartie des biens et des services qu’il fournit;

– perception de la taxe à chaque stade du processus de production et de distribution, y compris celui de la vente au détail, quelque soit le nombre de transactions intervenues précédemment;

– déduction de la taxe due par un assujetti des montants acquittés lors des étapes précédentes du processus, de telle sorte que la taxe ne s’applique, un stade donné, qu’à la valeur ajoutée à ce stade et que la charge finale de la taxe repose en définitive sur le consommateur.

63. Dès lors qu’un prélèvement national est dépourvu de l’une de ces caractéristiques, l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive ne s’oppose pas à l’introduction d’un tel prélèvement aux cotés de la TVA (15).

64. Toutefois, cette conclusion doit être examinée dans le cadre de la règle prévue à l’article 33, paragraphe 1. La finalité de cette disposition est d’exclure toute distorsion de concurrence et d’atteinte au fonctionnement du marché intérieur qui apparaîtraient si, à coté de la TVA harmonisée, un prélèvement national était institué avec les mêmes caractéristiques – et donc parallèlement à un TVA (16).

65. En revanche, l’application de l’article 115 de la directive 2006/112 à un État membre qui se trouve dans la situation de Pologne est subordonnée uniquement à l’exigence que la taxation des vêtements et des chaussures pour enfants constitue une taxe sur la consommation similaire à la TVA harmonisée et que l’avantage social qui résulte du taux réduit de cette taxe ait en conséquence une signification comparable pour le consommateur que la perception de la TVA au sens de la directive 2006/112 à un taux réduit.

66. Par conséquent, il doit s’agir d’une taxe générale sur la livraison des produits concernés dont le montant est fixé proportionnellement au prix et qui est en fin de compte à la charge du consommateur. En revanche, savoir si et de quelque manière la neutralité de la taxe est garantie aux différents stades commerciaux avant la livraison au consommateur final n’a pas une signification décisive.

67. Dans cette mesure, il résulte des informations relatives à la situation juridique en Pologne dont a disposé la Cour à la suite des réponses écrites à sa question et de la procédure orale que la taxe sur le chiffre d’affaire perçu au 1^er janvier 1991 constitue une taxe générale qui a été déterminée d’après la valeur de la prestation. Il est exact qu’à cet égard, le prélèvement de la taxe se fondait sur deux lois – une relative à la taxation des prestations des entreprises publiques et l’autre relative à la taxation des prestations des entreprises privées. Toutefois, la taxe était établie de la même manière dans les deux cas.

68. Le fait que la Commission ait contesté que certaines livraisons n’étaient pas soumises à la taxe comme, par exemple, les activités artistiques ou scientifiques, ne porte pas atteinte au caractère général de celle-ci. En effet, la directive 2006/112 prévoit également de nombreuses exonérations pour des motifs sociopolitiques.

69. De plus, il n’est pas pertinent de souligner dans ce contexte que ce n’est qu’en 1993 qu’un système de TVA a été introduit en Pologne qui, conformément au système de la directive, garantissait la neutralité fiscale des transactions intermédiaires jusqu’à la livraison au consommateur final par un mécanisme de déduction de la taxe payée au stade antérieur. Auparavant, la Pologne a appliqué un système d’exonération des prestations en amont afin d’éviter un cumul de la TVA à différents niveaux de la chaîne commerciale.

70. Comme nous l’avons déjà exposé, l’appréciation de l’avantage fiscal se fonde uniquement sur le point de vue du consommateur final. Pour ce dernier, il est indifférent de savoir quelle technique règlementaire veille à ce qu’il soit tenu de payer une taxe qui soit proportionnelle à la valeur ajoutée qui a été apportée au produit dans la chaîne valeur. Par ailleurs, la directive permet également aux États membres d’appliquer dans certains cas certaines dérogations du mécanisme général de déduction de la taxe payée à un stade antérieur (17).

71. Par ailleurs, il convient d’examiner si un taux réduit a été appliqué à la livraison des produits concernés en l’espèce depuis le 1^er janvier 1991.

72. Il résulte des informations disponibles que les livraisons en cause étaient tout d’abord totalement exonérées de la taxe puis, entre le 4 mai 1992 et le 16 décembre 1992, ont été soumises à un taux de 5 %, et depuis lors à un taux de 7 %. Au même moment, le taux normal était respectivement de 20 % et de 22 %.

73. À cet égard, il convient tout d’abord de constater que l’application d’une exonération fiscale peut être assimilée également dans un sens plus étendu à une taxation à un taux réduit à zéro. La directive elle-même assimile le zero-rating connu dans certains États membres et donc l’exonération avec droit de déduction de la taxe payée à un stade antérieur, à l’application d’un taux réduit qui est inférieur au taux minimal prévu par la directive (18). Par conséquent, l’exonération de la taxation des vêtements et accessoires vestimentaires pour nourrissons et chaussures pour enfants en vigueur en Pologne au 1^er janvier 1991 peut être considérée comme une application d’un taux réduit au sens de l’article 115 de la directive 2006/112 (19).

74. De plus, le recours à l’article 115 n’est pas exclu par le fait que la Pologne n’a pas appliqué en permanence un taux réduit de la même importance mais a plutôt augmenté en deux étapes le taux de 0 % aux 7 % actuels.

75. Dans ce contexte, la Cour a jugé que toute mesure nationale adoptée postérieurement à une date de référence fixée par le droit communautaire n’est pas, de ce seul fait, automatiquement exclue du régime dérogatoire instauré par l’acte communautaire en cause (20). Lorsqu’un État membre modifie après la date de référence le champ des exclusions existantes en limitant ces dernières et en se rapprochant par la même de l’objectif de la directive 2006/112, cette réglementation est en fait couverte par la dérogation sur laquelle elle se fonde (21).

76. Par conséquent, aucune objection ne peut être soulevé si la Pologne a réduit l’importance de la réduction depuis 1991 et a continué à rapprocher la taxation du taux normalement prévu par la directive pour les transactions en cause.

77. En conclusion, il y a lieu de constater qu’en vertu de l’article 115 de la directive 2006/112, la Pologne est en droit d’appliquer un taux de 7 % aux livraisons de vêtements et accessoires vestimentaires pour nourrissons et chaussures pour enfants. Par conséquent, le recours de la Commission par lequel celle-ci reproche à la République de Pologne de violer l’article 98 de la directive 2006/112, est dépourvu de pertinence.

78. En vertu de l’article 69, paragraphe 2 du règlement de procédure, la partie qui succombe est condamnée aux dépens s’il est conclu en ce sens. La Commission ayant succombé en ces moyens, il y a lieu de la condamner aux dépens conformément à la demande de la République de Pologne.

3 – Cette réglementation se trouvait auparavant à l’article 28, paragraphe 2, sous d) de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relative aux taxes sur le chiffre d’affaire – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assez uniforme (JO L 145, p. 1) telle que modifiée par la directive 92/77/CEE du Conseil du 19 octobre 1992, complétant le système commun de taxe sur la valeur ajoutée et modifiant la directive 77/388/CEE (rapprochement des taux de TVA), ci-après: la sixième directive.

4 – Acte relatif aux conditions d’adhésion à l’Union européenne de la République tchèque, de la République d’Estonie, de la République de Chypre, de la République de Lettonie, de la République de Lituanie, de la République de Hongrie, de la République de Malte, de la République de Pologne, de la République de Slovénie et de la République slovaque, et aux adaptations des traités sur lesquels est fondée l’Union européenne (JO L 236, p. 33).

6 – Conclusions de l’avocat général Tesauro du 7 mai 1991, Commission/Espagne (C-35/90, Rec. p. I-5073, point 6).

7 – Arrêt du 21 juin 2007, Optimus Telecomunicações (C-366/05, Rec. p. I-4985, point 32).

8 – Voir l’article 379, paragraphe 1, de la directive 2006/112 basé sur l’annexe XV, partie IX, point 2, lettre m), de l’acte d’adhésion de l’Autriche, de la Finlande et de la Suède (JO C 241, p. 335).

9 – Voir les conclusions de l’avocat général Sharpston du 25 janvier 2007, Optimus-Telecomunicações (C-366/05, Rec. p. I-4985, point 45).

10 – Arrêts du 22 octobre 1998, Madgett et Baldwin (C-308/96 et C-94/97, Rec. p. I-6229, point 34); du 8 mai 2003, Commission/France (C-384/01, Rec. p. I-4395, point 28); du 1^er décembre 2005, Ygeia (C-394/04, et C-395/04, Rec. p. I-10373, points 15 et 16), et du 6 juillet 2006, Talacre Beach Caravan Sales (C-251/05, Rec. p. I-6269, point 23).

12 – JO L 249, p. 25 tel que modifié par la directive 85/303/CEE du Conseil du 10 juin 1985 (JO L 156, p. 23).

14 – Arrêts du 3 octobre 2006, Banca popolare di Cremona (C-475/03, Rec. p. I-6373, point 28), et du 11 octobre 2007, KÖGÁZ e.a. (C-283/06 et C-312/06, Rec. p. I-8463, point 37).

15 – Arrêts Banca popolare di Cremona (précité à la note 14, point 27), et KÖGÁZ e.a. (précité à la note 14, point 36).

16 – Voir en ce sens arrêts Banca popolare di Cremona (précité à la note 14, points 21 et 24), et KÖGÁZ (précité à la note 14, points 29 et 33).

17 – Voir, notamment, article 175, paragraphe 2, second alinéa, article 180 et article 372 de la directive 2006/112.

18 – Voir notamment l’article 28, paragraphe 2, sous a) et sous b) de la sixième directive et l’article 110 et 113 de la directive 2006/112. S’agissant de la notion de zero-rating, voir nos conclusions du 4 mai 2006, Talacre Beach Caravan Sales (C-251/05, Rec. p. I-6269, points 22 et 23) et nos conclusions du 13 décembre 2007, Marks & Spencer (C-309/06, Rec. p. I-2283, point 27).

19 – À cette époque, comme nous l’avons déjà exposé, aucun mécanisme de déduction de la taxe payée à un stade antérieur n’était encore appliqué en Pologne. Toutefois, la multiplication de la charge fiscale était garantie par une exonération des prestations en amont en sorte qu’il existe également dans cette mesure une comparaison avec le zero-rating.

20 – Arrêt du 23 avril 2009, Puffer (C-460/07, non encore publié au Recueil, point 85) avec renvoi à l’arrêt du 24 mai 2007, Holböck (C-157/05, Rec. p. I-4051, point 41).

21 – Voir en ce sens arrêt Puffer (précité à la note 20, point 85) et la référence aux arrêts du 14 juin 2001, Commission/France (C-345/99, Rec. p. I-4493, point 44) et du 8 juin 2002, Metropol et Stadler (C-409/99, Rec. p. I-81, point 45) relatifs à l’article 17, paragraphe 6, de la sixième directive. Voir en outre arrêt du 22 décembre 2008, Magoora (C-414/07, Rec. p. I-10921, points 35 et 37).

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