Gabarel (Order) French Text [2016] EUECJ C-555/15

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«Renvoi préjudiciel – Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Exonérations – Prestations de soins à la personne dans le cadre de professions médicales et paramédicales – Physiothérapie – Ostéopathie»

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria (tribunal administratif et fiscal de Leiria, Portugal), par décision du 8 juillet 2015, parvenue à la Cour le 28 octobre 2015, dans la procédure

composée de M. D. Švaby, président de chambre, MM. M. Safjan (rapporteur) et M. Vilaras, juges,

vu la décision prise, l’avocat général entendu, de statuer par voie d’ordonnance motivée, conformément à l’article 99 du règlement de procédure de la Cour,

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO L 347, p. 1, ci-après la «directive TVA»).

2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant M. Gabarel, un physiothérapeute de nationalité française établi au Portugal, à la Fazenda Pública (Trésor public) au sujet de rappels de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») relatifs à l’année 2008.

3 La directive TVA a abrogé et remplacé, à compter du 1^er janvier 2007, la législation de l’Union existante en matière de TVA, notamment la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1).

4 Le titre IX de la directive TVA est intitulé «Exonérations». Le chapitre 1 de ce titre comprend le seul article 131 de cette directive, qui se lit comme suit:

«Les exonérations prévues aux chapitres 2 à 9 s’appliquent sans préjudice d’autres dispositions communautaires et dans les conditions que les États membres fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple desdites exonérations et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels.»

5 Le chapitre 2 dudit titre IX, intitulé «Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général», comprend les articles 132 à 134 de ladite directive.

c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales telles qu’elles sont définies par l’État membre concerné;

7 L’article 9, paragraphe 1, du code de la TVA, intitulé «Exemptions dans le cadre d’opérations internes», dispose:

Les prestations de services effectuées dans l’exercice des professions de médecin, de dentiste, de sage-femme, d’infirmier et d’autres professions paramédicales [...]»

8 L’annexe du décret-loi n° 261/93, du 24 juillet 1993, qui régit l’exercice des activités professionnelles de santé, à savoir les activités paramédicales, mentionne la physiothérapie comme étant une activité paramédicale.

9 L’article 3 de la loi n° 45/2003 portant encadrement des thérapeutiques non conventionnelles (Lei n° 45/2003 do enquadramento base das terapêuticas não convencionais), du 22 août 2003, reconnaît l’ostéopathie comme étant une thérapeutique non conventionnelle.

10 M. Gabarel a obtenu un diplôme de physiothérapie de l’école de Rennes (France), avec une spécialisation en ostéopathie, en vertu duquel il est autorisé à exercer la profession d’ostéopathe sur le territoire français.

11 À partir de l’année 1986, M. Gabarel a exercé la profession de physiothérapeute au Portugal. Il y était immatriculé, en tant que personne physique, auprès de la direction générale des impôts, aux fins de la TVA, au titre de l’exercice de l’activité intitulée «autres techniciens paramédicaux – code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques 5019».

12 Le 6 novembre 2007, l’administration fiscale a demandé à M. Gabarel d’identifier, de manière objective, les services fournis, sur la base de la déclaration de début d’activité sous le code 5019 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques.

13 Le 28 novembre 2007, M. Gabarel a répondu qu’il exerçait l’activité de «médecin ostéopathe». Le 5 décembre 2007, il a indiqué que, «[e]n lieu et place du document présenté le 28 novembre 2007, je vous informe du fait que l’activité exercée est non pas celle de médecin ostéopathe, mais celle de physiothérapeute».

14 Considérant que ses activités étaient exonérées de la TVA, M. Gabarel n’a pas liquidé la TVA sur ses opérations actives et n’a pas non plus déduit la TVA acquittée dans le cadre de l’acquisition de biens et de services.

15 Le 30 octobre 2012, l’Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Santarém (inspection des impôts de la direction des finances de Santarém, ci-après «l’inspection des impôts») a ouvert, en ce qui concerne M. Gabarel, un contrôle interne relatif à l’exercice 2008, au titre de la TVA, dans le cadre duquel des recettes de TVA manquantes d’un montant de 12 405,25 euros ont été constatées.

16 À la suite d’une procédure de contrôle externe de l’impôt sur le revenu des personnes physiques pour l’année 2008, l’inspection des impôts a conclu que M. Gabarel, au titre de l’activité d’«autres techniciens paramédicaux», alors qu’il possède un diplôme de physiothérapeute, exerçait en réalité la profession d’ostéopathe, comme le démontraient des reçus qu’il a émis au cours de l’année 2008. Le 6 octobre 2008, il aurait établi un document intitulé «reçu n° 0845951», pour un montant de 65 euros, en vertu duquel l’activité exercée est une «consultation en ostéopathie».

17 De l’avis de l’inspection des impôts, l’ostéopathie n’est pas une profession paramédicale, si bien qu’elle ne relève pas des exonérations prévues et que les prestations de services d’ostéopathie sont soumises au taux normal de TVA.

18 M. Gabarel a fait valoir que, en France, la profession de médecin ostéopathe s’est toujours confondue avec celle de physiothérapeute. La proximité fonctionnelle de ces deux professions l’aurait conduit à se déclarer, dans un premier temps, comme médecin ostéopathe lorsque l’inspection des impôts l’a interrogé au sujet du type d’activité exercée et du contenu de celle-ci. Ayant pris connaissance des implications fiscales de la distinction faite, au Portugal, entre la physiothérapie et l’ostéopathie, il aurait rectifié cette déclaration en produisant son diplôme de physiothérapie.

19 Le 18 décembre 2012, l’Autoridade Tributária e Aduaneira (Autorité fiscale et douanière) a néanmoins émis des avis de rappel de la TVA au nom de M. Gabarel et portant sur l’année 2008, d’un montant total de 14 483,76 euros. Elle a relevé que ce dernier a appliqué, dans le cadre des traitements prodigués à ses patients, des thérapies et des techniques de physiothérapie ainsi que des thérapies et des techniques d’ostéopathie.

20 Le 23 mai 2013, M. Gabarel a introduit un recours contre lesdits avis devant la juridiction de renvoi.

21 Cette juridiction relève que l’interprétation de l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112 est en cause. En l’espèce, le fait que l’assujetti concerné ait, dans le cadre de ses activités, pratiqué des actes caractéristiques d’une activité exonérée de TVA conjointement à des actes afférents à une activité qui n’est a priori pas exonérée, pourrait poser des difficultés dans l’application pratique de l’article 9 du code de la TVA.

22 Dans ces conditions, le Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria (tribunal administratif et fiscal de Leiria) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:

«1) Aux fins de l’interprétation de l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112, les thérapies non conventionnelles, notamment l’ostéopathie, doivent-elles être qualifiées d’activité paramédicale?

2) Un contribuable habilité, conformément à la législation nationale, à exercer une activité paramédicale – à savoir la physiothérapie – et qui, dans le cadre de son activité professionnelle de santé, applique des thérapies propres soit à la physiothérapie, soit à l’ostéopathie, de manière indistincte ou complémentaire, doit-il être qualifié, aux fins de l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112 et, par voie de conséquence, aux fins de l’article 9 du code de la TVA, comme un professionnel exerçant globalement une activité paramédicale, et être ainsi exonéré de la TVA?»

23 En vertu de l’article 99 de son règlement de procédure, la Cour peut à tout moment, sur proposition du juge rapporteur, l’avocat général entendu, décider de statuer par voie d’ordonnance motivée, lorsqu’une question posée à titre préjudiciel est identique à une question sur laquelle la Cour a déjà statué, lorsque la réponse à une telle question peut être clairement déduite de la jurisprudence ou lorsque la réponse à la question posée à titre préjudiciel ne laisse place à aucun doute raisonnable.

24 Il y a lieu de faire application de cette disposition dans le cadre du présent renvoi préjudiciel.

25 Par ses questions, qu’il convient d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’un physiothérapeute qui, dans le cadre de son activité professionnelle de santé, applique, de manière indistincte ou complémentaire, des thérapies propres soit à la physiothérapie, soit à l’ostéopathie, doit être exonéré de la TVA non seulement au titre des premières thérapies, mais également au titre des secondes.

26 Comme la Cour a déjà observé à propos de l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive 77/388, dont le libellé est identique à celui de l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA, selon une interprétation littérale de cette disposition, pour qu’un praticien puisse bénéficier de l’exonération prévue par celle-ci, il doit satisfaire à deux conditions, à savoir, d’une part, fournir des «prestations de soins à la personne» et, d’autre part, celles-ci doivent être «effectuées dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales telles qu’elles sont définies par l’État membre concerné» (arrêt Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C‑443/04 et C‑444/04, EU:C:2006:257, point 23).

27 Alors que la qualification des activités en cause au principal en tant que prestations de soins à la personne au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA n’est pas contestée, la juridiction de renvoi s’interroge sur le point de savoir si la seconde condition est remplie par des prestations qui, en vertu du droit national pertinent, relèvent, en partie, d’une activité paramédicale et, en partie, d’une activité qui n’est pas qualifiée comme telle par ce même droit national.

28 Ainsi que la Cour l’a déjà relevé, il appartient à chaque État membre de définir, dans son propre droit interne, les professions paramédicales dans le cadre desquelles l’exercice des soins à la personne est exonéré de la TVA. Les États membres disposent d’un pouvoir d’appréciation à cet égard (voir arrêt Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C‑443/04 et C‑444/04, EU:C:2006:257, point 29).

29 Ce pouvoir d’appréciation englobe non seulement celui de définir les qualifications requises pour exercer lesdites professions, mais également celui de définir les activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions (arrêt Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C‑443/04 et C‑444/04, EU:C:2006:257, point 30).

30 Toutefois, le pouvoir d’appréciation dont jouissent les États membres à cet égard n’est pas illimité (arrêt Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C‑443/04 et C‑444/04, EU:C:2006:257, point 31).

31 Ainsi, les États membres sont, certes, autorisés à ne pas considérer comme paramédicale et, partant, à exclure de l’exonération de la TVA, une profession déterminée ou à la réserver aux seuls prestataires disposant des qualifications professionnelles énoncées par la réglementation nationale pertinente, et uniquement en ce qui concerne les activités spécifiques de soins à la personne pour lesquelles ces qualifications ont été acquises (arrêt Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C‑443/04 et C‑444/04, EU:C:2006:257, points 33 et 34).

32 Cependant, il résulte de la jurisprudence de la Cour que l’exigence d’une application correcte et simple des exonérations ne saurait permettre aux États membres de porter atteinte ni aux objectifs poursuivis par la directive TVA ni aux principes du droit de l’Union, en particulier le principe d’égalité de traitement, lequel se traduit, en matière de TVA, par le principe de neutralité fiscale (voir arrêts Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C‑443/04 et C‑444/04, EU:C:2006:257, point 35, ainsi que MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, point 38).

33 En conséquence, lorsqu’un assujetti demande que ses activités de soins à la personne soient reconnues comme relevant de l’exercice des professions paramédicales, aux fins de bénéficier de l’exonération de la TVA prévue à l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA, il incombe aux juridictions nationales d’examiner si les autorités compétentes, en refusant cette reconnaissance, ont respecté les limites du pouvoir d’appréciation consenti par cette disposition, en tenant compte de l’objectif poursuivi par celle‑ci et du principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de la TVA (voir, en ce sens, arrêt Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C‑443/04 et C‑444/04, EU:C:2006:257, point 36).

34 À cet égard, en ce qui concerne, en premier lieu, l’objectif poursuivi par l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA, il y a lieu de rappeler que la condition prévue par cette disposition, selon laquelle les prestations de soins à la personne doivent être effectuées dans le cadre de l’exercice des professions paramédicales telles qu’elles sont définies par l’État membre concerné, vise à garantir que l’exonération s’applique uniquement aux prestations de soins à la personne qui sont fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises (voir, en ce sens, arrêt Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C‑443/04 et C‑444/04, EU:C:2006:257, point 37).

35 Il s’ensuit que l’exclusion d’une profession déterminée ou d’une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l’exonération prévue à l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA doit pouvoir être justifiée par des motifs objectifs fondés sur les qualifications professionnelles des prestataires de soins et, partant, par des considérations relatives à la qualité des prestations fournies (voir, en ce sens, arrêt Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C‑443/04 et C‑444/04, EU:C:2006:257, point 38).

36 Si, dans les circonstances en cause au principal, la qualité des prestations d’ostéopathie fournies par un physiothérapeute ne semble pas avoir été contestée, il appartient à la seule juridiction de renvoi de l’apprécier.

37 En ce qui concerne, en second lieu, le principe de neutralité fiscale, lequel est inhérent au système commun de la TVA, il convient de rappeler que ce principe s’oppose à ce que des prestations de services semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la TVA (arrêt Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C‑443/04 et C‑444/04, EU:C:2006:257, point 39).

38 À cet égard et s’agissant, spécifiquement, de la profession de physiothérapeute, la Cour a déjà relevé qu’il convient de vérifier si les personnes exerçant cette profession disposent, pour la fourniture de prestations de soins spécifiques, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de cette même réglementation nationale, de l’exonération (arrêt Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C‑443/04 et C‑444/04, EU:C:2006:257, point 41).

39 Certes, dans les circonstances en cause au principal, une telle vérification aux fins d’appliquer le principe de neutralité fiscale peut ne pas s’avérer possible si, au Portugal, personne ne bénéficie d’une exonération pour les thérapies propres à l’ostéopathie, qualifiées de non conventionnelles. Il appartient à la juridiction de renvoi de le constater.

40 Il n’en reste pas moins que lesdites thérapies peuvent être, d’un point de vue fonctionnel, équivalentes à des soins prodigués par des médecins ou des physiothérapeutes dans le cadre de leurs activités exonérées. Dans ce cas, il y aurait lieu de vérifier, conformément à la jurisprudence citée au point 38 de la présente ordonnance, si les physiothérapeutes disposent, pour les thérapies propres à l’ostéopathie, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations le même niveau de qualité que celui qui caractérise les soins fonctionnellement équivalents et bénéficiant d’une exonération.

41 Il incombe à la juridiction de renvoi de déterminer si, eu égard à l’ensemble de ces éléments, l’exclusion de certaines activités effectuées par un physiothérapeute du cadre de l’exercice des professions paramédicales aux fins de l’exonération de la TVA prévue à l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA excède les limites du pouvoir d’appréciation consenti aux États membres par cette disposition (en ce sens, arrêt Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C‑443/04 et C‑444/04, EU:C:2006:257, point 42).

42 Ladite juridiction devra notamment tenir compte de ce que, en sa qualité de physiothérapeute, le requérant au principal exerce une profession paramédicale au sens de la réglementation nationale de l’État membre concerné et que sa formation professionnelle comportait une spécialisation en ostéopathie, cette dernière étant reconnue, dans ladite réglementation, comme étant une thérapeutique non conventionnelle.

43 Au cas où la juridiction de renvoi devrait néanmoins considérer que l’exclusion des thérapies propres à l’ostéopathie du cadre de l’exercice des professions paramédicales aux fins de l’exonération de la TVA n’excède pas les limites du pouvoir d’appréciation consenti aux États membres par l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA, il conviendrait de déterminer si, du point de vue de la TVA, les différentes thérapies en cause au principal, appliquées de manière indistincte ou complémentaire, doivent être traitées comme des opérations distinctes imposables séparément ou comme des opérations complexes uniques composées de plusieurs éléments.

44 À cet égard, la Cour a déjà jugé que, d’une part, chaque opération doit normalement être considérée comme distincte et indépendante et que, d’autre part, l’opération constituée d’une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la TVA. Il y a lieu de considérer qu’il existe une prestation unique lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti au client sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel (arrêt Bog e.a., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 et C‑502/09, EU:C:2011:135, point 53).

45 En outre, il s’agit d’une prestation unique lorsqu’un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant la prestation principale alors que, à l’inverse, d’autres éléments doivent être regardés comme une ou des prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale (arrêt Bog e.a., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 et C‑502/09, EU:C:2011:135, point 54).

46 Dans le cadre de la coopération instituée en vertu de l’article 267 TFUE, il appartient aux juridictions nationales de déterminer si tel est le cas dans une espèce particulière et de porter toutes appréciations de fait définitives à cet égard (arrêt Bog e.a., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 et C‑502/09, EU:C:2011:135, point 55).

47 Il ressort de tout ce qui précède que l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’un physiothérapeute qui, dans le cadre de son activité professionnelle de santé, applique, de manière indistincte ou complémentaire, des thérapies propres soit à la physiothérapie, soit à l’ostéopathie, doit être exonéré de la TVA non seulement au titre des premières thérapies, mais également au titre des secondes, si l’exclusion de ces dernières du cadre de l’exercice des professions paramédicales aux fins de l’exonération de la TVA excède les limites du pouvoir d’appréciation consenti aux États membres par cette disposition.

48 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.

L’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu’un physiothérapeute qui, dans le cadre de son activité professionnelle de santé, applique, de manière indistincte ou complémentaire, des thérapies propres soit à la physiothérapie, soit à l’ostéopathie, doit être exonéré de la taxe sur la valeur ajoutée non seulement au titre des premières thérapies, mais également au titre des secondes, si l’exclusion de ces dernières du cadre de l’exercice des professions paramédicales aux fins de l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée excède les limites du pouvoir d’appréciation consenti aux États membres par cette disposition.

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